隨著美國“安然帝國”的轟然坍塌，安達信也同時因向安然提供審計和咨詢服務而受到公眾的質疑。普華永道、畢馬威以及安永為了重拾公眾信心，均主張分拆咨詢服務，而“反對分業最堅定”的德勤，也被迫宣布：“五月底公布最終的分拆方案”。由“安然事件”引發的人們對會計師事務所向審計客戶提供咨詢的爭議以及美國“后安然時代”的“分拆事件”，我們不禁關注一個問題：我國會計師事務所在發展咨詢業的同時，是否應當審視審計業與咨詢業之間存在的沖突?在今后一段時間里，我們又將如何協調這些沖突呢?

　　審計業與咨詢業沖突的主要表現

　　(一)獨立性：審計業與咨詢業的沖突之源

　　保持獨立性是注冊會計師維護其信譽，以獲得持久的服務收益現值的核心途徑之一。我們可以將獨立性理解為：審計人員不受削弱或按理性預期會削弱審計人員做出無審計決策能力的壓力和其它因素的影響。獨立性的概念分為兩個維度，即審計人員在實施審計過程中實質上獨立以及審計人員作為一種職業團體在形式上的獨立。后者有助于審計師取信于公眾，并且是保證審計師實質獨立性的重要條件。

　　西方國家對于會計師事務所同時從事審計和咨詢服務的獨立性問題討論已久，早在1961年羅伯特·K·莫茨(P.K.Mautz)和侯賽因·A·夏拉夫(H.A.Sharaf)已在《審計理論結構》中采用規范的方式論及兩種業務潛在的沖突。60年代中葉，美國Schulte(1965)以問卷調查的方式實證分析非審計業務(Non-audit Service，以下簡稱NAS)影響獨立性。當前，NAS、與客戶經濟獨立關系、審計市場競爭和政府管制框架已成為西方學者研究獨立性四個最普遍的因素。德國Dykxhoorn和Sinning(1982)調查的30%銀行主管和52%銀行投資主辦認為NAS影響審計師的獨立性，且會對其決策造成負面影響；馬來西亞TeohandLim(1996)調查審計師69人和會計師33人，表明當NAS收費占審計費用一半以上將成為影響獨立性的第二大因素；美國Jenkins，J.Gregory(2001)調查289位事務所執業人員(包括五大和非五大)，得到結論：法律咨詢和代理記賬與獨立性成負相關，評估、內部審計外部化、日常咨詢和所得稅代理服務對獨立性的影響不明顯。雖然目前尚無確切的實證，但筆者仍認為獨立性是審計業與咨詢業的沖突之源，主要體現在以下三個方面：

　　1.審計人員與咨詢人員的不同職責影響審計獨立性。審計人員與咨詢人員在社會經濟活動中扮演著不同的角色。審計師以”經濟警察”的身份履行經濟鑒證的職責，他們不僅向管理層負責，而且需要向股東負責。他們是在對財務報告所提供信息公允性的保證前提下，尋求一定的經濟利益。而咨詢顧問則作為客戶的支持者履行保護客戶利益的職責，他們僅對管理層負責。他們在為企業提供有價值的咨詢建議下，獲得一定的經濟利益。二者的業務性質不同就決定他們所履行的社會職責不同。如果審計師同時提供此兩項服務，那么這兩項職責使命的沖突將在一定程度上影響注冊會計師精神上和形象上的獨立性。

　　2.咨詢服務對被審計單位決策的影響力威脅審計獨立性。注冊會計師在履行與管理層簽訂的咨詢契約時，需站在管理者的角度，提供各種與企業經營決策相關的信息及專家建議。這些信息和建議在管理層的潛意識中具有一定的權威性，故滲透到企業管理決策的概率很高。此時，雖然注冊會計師并未居于公司的正式領導地位，且未替公司作出最終的決策，但其實質上參與了公司的管理決策，當其意見被客戶采納后，審計獨立性將受到一定威脅。我們可通過對幾項管理咨詢服務分析以解釋這一潛在威脅。例如代理記賬業務，此次安達信為安然提供代理記賬服務引起人們對其獨立性的質疑。筆者認為，代理記賬具有審計師審計自己的工作之嫌，對其獨立性有負面影響。此外，內部審計服務也是一項極富爭議的業務。由于注冊會計師受聘承擔部分或全部的內審工作已參與到企業經營管理中，從而“履行被審計客戶的管理層或者雇員的職責”，這就極大影響其獨立性。另外，當注冊會計師提供評估和估價服務后，極易陷入審計自己的工作的循環之中。而當注冊會計師同時向客戶提供人力資源方面的技術支持時，則容易與客戶管理層達成共同利益，特別是注冊會計師所推薦公司的高級管理層的人選被錄用后，這種過于“親密”的關系極易影響審計師的職業判斷。此外，會計信息系統、投資銀行、戰略管理策劃、財務診斷、內部控制設計、會計制度設計、財務顧問、企業重組、協助企業進行股份制改造和安排上市等各項咨詢服務均在不同程度上影響審計獨立性。

　　3.公眾對審計師提供兩項服務的質疑影響審計師形式上的獨立性。注冊會計師提供的審計產品最終的使用者是廣大的投資者，正如前美國證監會（SEC）主席亞瑟·李維特(Arthur Levitt)指出的那樣：“如果投資者對審計師的客觀性和公允性喪失信心，誰還會相信報表數字?可靠的、有證明力的數字是金融市場的氧氣……”由于注冊會計師同時擔負咨詢服務，公眾容易將注冊會計師視為被審計客戶的支持者，視其為了自身利益，或為維護客戶利益(類似履行律師的職責)，而無法保證投資者的利益。公眾無法判斷審計師在提供審計和進行咨詢時是否存在一個適當的“防火墻”，從而對注冊會計師獨立性產生懷疑，與此同時，審計客戶可能因允許注冊會計師提供多方面的服務而遭受市場批評而不得不選擇新的審計師，這將影響審計師的聲譽，且不利于會計師事務所的發展。安達信因安然(半數以上收入來自咨詢)和環球電信(咨詢收入高達審計收費的6倍)等事件而動搖其在公眾的形象，從今年3月份開始的3個月內，迅速失去600個客戶以及1億的審計收入。

　　綜上所述，獨立性是審計業與咨詢業的沖突之源。根據美國獨立性準則委員會(ISB)在2000年11月發布的《審計人員獨立性概念框架披露草案》強調審計獨立性所面臨的幾項威脅中，若注冊會計師同時為審計客戶提供咨詢服務，可能產生自我威脅(Self-interest threats)、維護威脅(Advocacy threats)、信任威脅(Trust threats)甚至膽怯威脅(Intimidation threats)，這些均直接影響注冊會計師的獨立性。

　　(二)審計風險與審計失敗：審計與咨詢沖突的可能表現

　　注冊會計師同時為審計客戶提供咨詢服務在一定程度上會增大審計風險，甚至導致審計失敗。無論是制度基礎審計，還是風險導向型審計，都在一定程度上依賴審計師的職業判斷，應有的審計關注可以降低審計風險。但當注冊會計師同時為審計客戶提供咨詢服務時，有可能會因過分信賴客戶而無法保持應有的謹慎態度。在制度基礎審計下，注冊會計師可能因過分信任客戶的內部控制(尤其注冊會計師參與部分內控，包括財務信息系統、會計制度、組織結構設計以及內部審計等)，而未取得必要的審計證據，進而增大審計風險；在風險導向型審計下，注冊會計師亦可能因自己參與企業的管理工作而錯誤評估風險，導致風險加大。

　　與此同時，當審計風險加劇，企業又出現內部人控制現象且處于經營困難時，審計與咨詢的沖突將可能導致審計失敗。在SEC1987-1997年行政處罰分析報告總結的十大審計失敗因素中，未收集充分適當的審計證據、未善盡職業關注、未表現適當程度的職業懷疑以及過度信賴委托人的內部控制等是導致審計失敗的關鍵因素。當注冊會計師同時為審計客戶提供咨詢服務時，受上述幾個因素影響可能性增大。雖然目前還未有實證證實提供咨詢服務與審計失敗之間的存在關系，但從幾個審計失敗案例中，如安達信1995年擔任廢物處理公司咨詢顧問而發生的審計失敗；安達信與安然公司“特殊目的實體”的“業務安排”和“組織設計”進行的密切磋商而引發的審計失敗及我國中天勤承擔銀廣夏財務顧問而出現的審計失敗，我們可以看到審計與咨詢的沖突可能引發的審計失敗。

　　(三)審計責任：審計與咨詢沖突帶來的困惑

　　注冊會計師向同一客戶提供審計和咨詢服務時，不易區分審計責任。注冊會計師在執業中，除了遵循審計程序外，還要作出許多職業判斷，而這些判斷多為敏感的判斷，且審計中需作出判斷的事項多集中在“灰色地帶”，審計師可能無法保證自己能作出客觀公正的判斷，而相應的審計責任將難以界定。1938年3月的美國《會計雜志》的一篇評論員文章指出：“會計師完全脫離被審計企業的財務，避免參與任何涉及經營成敗的事項，這樣，他可免受認為他偏心的任何職責，不管這種職責對與不對。”由于審計師所作出的判斷無法得到審計準則(因難以界定)的保護，一旦發生審計失敗，按法律意義上對注冊會計師的職業關注的要求，注冊會計師將因無法提供有利的證據證實自己的判斷無誤而承擔法律責任。

　　審計業與咨詢業的協調策略

　　(一)我國會計師事務所是否發展咨詢業的策略選擇

　　由于審計業和咨詢業務之間存在潛在的沖突，西方許多國家限制會計師事務所從事咨詢業。經過近三十年的制度變遷，SEC于2001年2月禁止部分非審計服務，其“五大”亦分離其各自的咨詢業務。另外，比利時、法國和意大利全面禁止提供NAS；日本、丹麥、葡萄牙和希臘亦部分禁止NAS。那么，我國的事務所又該如何選擇呢?

　　筆者認為，在當前階段，我國事務所仍需拓展多元化服務戰略。原因有二：

　　(1)我國咨詢業與審計業的沖突表現并不明顯。我國的咨詢業尚不普遍。據我國2001年年度報告的審計費用的披露資料表明，我國會計師事務所為上市公司同時提供兩項服務占其不到5%的比例，且咨詢費用占審計費用比例較小，此時極少出現事務所從同一家企業所獲得的咨詢收入成為其主要經濟來源的現象，而利用較低的審計費用吸引咨詢業務的現象也較不明顯，對獨立性的影響相對較小。同時，國內咨詢業務范圍主要是資產評估、財務咨詢、業務培訓及出具內控評價書和獨立財務顧問報告，咨詢業所涉及的范圍較小，與審計業的沖突未呈現激烈的狀況；而社會公眾目前很少對企業聘請事務所同時進行兩種服務提出質疑和不滿，可見，咨詢業對事務所形式上的獨立性影響不大。

　　(2)我國當前發展咨詢業有其現實的必要性。目前，我國審計業務所承擔的風險較大，發展較慢，急需借助審計與咨詢的互動關系而不斷推進事務所的持續發展，利用事務所的人力資源優勢，創造與客戶良好的關系，打破業務領域過于集中的狀態。故而，當前我國事務所可先選擇發展咨詢業，等到將“蛋糕”做大了，二者的沖突較為明顯時，再考慮將咨詢業剝離，這或許是現階段事務所的最佳發展戰略選擇。

　　(二)會計師事務所協調沖突的具體策略

　　我國的會計師事務所在不斷拓展咨詢業務的同時，仍應正視咨詢和審計業的潛在沖突，由此，協調處理好二者的關系是咨詢業得以良性發展的必要前提。下面，筆者將從自律和他律兩個維度探討各種協調策略。

　　1.內部協調。

　　(1)選擇客戶和業務范圍。由于會計師事務所同時提供審計和咨詢服務可能會影響其形式上的獨立性，故其可以考慮限定從事的業務范圍，即由不同部門負責兩項服務，或更謹慎的方法是對同一位客戶，僅提供審計服務或者咨詢服務。但前者其實還是無法從實質上排除人們的疑慮，另外，客戶為了尋求最低的交易成本，亦可能要求事務所提供一攬子服務，從而造成實務操作上的困難。因此，事務所在承攬兩項業務時，需謹慎選擇客戶，了解客戶的情況，對影響其獨立性的業務采用回避的形式。因非上市公司受影響的范圍較小，故可考慮同時提供兩項服務。

　　(2)進行質量控制和風險控制。由于注冊會計師向審計客戶提供咨詢服務可能會增大審計風險，甚至導致審計失敗，因此事務所應進行適當的風險評估，選派可以勝任兩項服務的審計師，且執行嚴格的三級復核的質量控制制度，以在一定程度上避免重大的審計失誤。事務所亦可采用適當的風險控制，如在風險導向型審計中加大對業務風險估計，或是相應地提取更多的風險基金或投保責任險。

　　(3)提高注冊會計師專業水平。注冊會計師應具有較高的專業水平才能保證在提供管理咨詢業務的同時，又能保持其精神上的獨立性。注冊會計師專業能力的培訓和職業判斷能力的提升可以在一定程度上確保高質量的審計的實現。此外，對注冊會計師的職業內部進行專業化管理亦是一種可行的方法，即嚴格區分兩類從業人員，一類專門從事審計工作，具有審計方面的專長，而另一類則成為咨詢專家，他們分別從事不相容的服務項目，從而在一定程度上保證審計師的超然獨立(Detachment)。

　　(4)實行業內互查制度。同業復查制度是由另一合格的會計師事務所對其質量控制系統的健全性及其執行情況進行復核和評估。業內實行同業互查可以通過對相關的審計底稿和相關的咨詢服務的工作情況的檢查，對注冊會計師的審計質量以及咨詢質量進行監督。此外，對注冊會計師進行誠信教育及采取審計師小組(合伙人)輪轉制亦可在一定程度上緩和兩項業務的沖突。

　　2.外部協調。

　　(1)加強證監會對咨詢服務的管制。據英國Beattie，Vivien(1999)的問卷調查表明，大多數監管類因素對審計獨立性有不同程度的促進作用，因此，證監會的有效監管可以促進一個透明的資本市場形成。這些因素包括：

　　①規范審計和咨詢費用的披露。注冊會計師的獨立性更多地體現在財務利益的獨立上。注冊會計師對某客戶的收費及其在注冊會計師的總收入中所占的比例，是注冊會計師財務獨立的一個重要影響因素。因此對審計和咨詢費用分別披露有助于公眾對其獨立性的考察。我國目前已對年報分列支付事務所兩項業務報酬情況進行規范，這其實是沿襲了國際上的有益做法。

　　②限制部分咨詢業。許多國家普遍對影響獨立性的咨詢業務進行限制。例如，美國2001年限制了財務信息系統服務、內部審計服務、保險精算、管理職能、經濟人、投資咨詢及投資銀行、簿記及工資發放、法律、評估和估價以及人力資源服務。目前，我國事務所從事的咨詢業涉及的范圍較窄，一般為資產評估、財務咨詢和業務培訓，隨著其他咨詢業的不斷出現，我國亦可以借鑒國際經驗對影響獨立性的咨詢業務進行限制。

　　③限定有效的審計委托制度。我國目前一般由管理層直接聘用會計師事務所，這樣的審計委托制度容易形成“制度陷阱”，甚至有購買會計政策及審計收費與咨詢收費缺失獨立性之嫌。若在治理結構中董事會下引入“審計委員會”，由該委員會對外部審計師獨立性的選聘及收費等事項進行審核，并向董事會匯報，向股東負責，則這種制衡機制可以相對提高審計獨立性。此外，證監會可通過加大對事務所因提供咨詢服務而導致審計失敗的懲罰力度，以促使事務所謹慎從業。

　　(2)完善相關準則的制定。當前，我國的準則仍處于不斷建設的階段，筆者認為準則的制定可以從以下兩個方面以協調審計業和咨詢業的沖突。

　　①加強獨立審計準則建設。我國的獨立審計準則目前尚未對審計師的獨立性進行準則規范，而職業道德規范中對誠信方面的規定尚存不足，這將不利于指導審計實務。為此，加強獨立審計準則對獨立性和誠信方面的規范可為審計師更好地開展咨詢業務創造條件。

　　②建立“管理咨詢準則委員會”，限定管理咨詢資格。我國目前尚無管理咨詢準則以規范和指導咨詢服務，對從事咨詢的從業人員亦沒有相應的資格認證，這將不利于咨詢業的健康發展，故注冊會計師協會下可專設“管理咨詢準則委員會”負責準則的制定和改進工作，并相應地開展咨詢師考試的工作。

　　(3)進行法律約束，形成有序市場。我國當前法律對注冊會計師的審計失敗所承擔的責任并不清晰，投資者采用集體訴訟的方式尋求利益保護亦不多見，而舉證責任仍沿用“誰主張，誰舉證”的制度，法律制度環境的低風險難以約束審計師，為此，加強法律約束及法律懲罰力度，從整體上提高事務所的法律風險可在一定程度上促進注冊會計師在執業時，特別是在同時從事咨詢服務時更為謹慎，以避免承擔各種行政、民事以及刑事責任，避免事務所慘遭社會淘汰。